O Simples Nacional e o Planejamento Tributário de seus Optantes

INTRODUÇÃO

Atualmente sob o comando de um governo liberal, o Brasil passa a focar na livre iniciativa visando reanimar a economia em crise, devendo para tanto fomentar o empreendedorismo, responsável pela geração de empregos e circulação de bens, serviços e riquezas.

Muito se fala em Custo Brasil como índice a ser analisado por quem visa empreender, que para ser satisfatório depende de uma máquina pública desburocratizada e facilitadora ao empreendedorismo. Assim, é primordial a valorização do regime de tributação denominado Simples Nacional, que é fruto de mandamento constitucional previsto nos artigos 146, IIII, “d” e p. Ú, 170, IX e 179 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988[1] (CRFB, 1988), e que prevê – em forma de princípio e direito fundamental – tratamento favorecido às pequenas e microempresas.

Ocorre que para se chegar à desejável igualdade – material – tributária, não basta a simplificação no recolhimento dos tributos, mas também é necessária a baixa onerosidade de tais pagamentos.

O Sistema Tributário atual não respeita a Lei Maior quando complica um regime que era para ser simples, com institutos como a Substituição Tributária ou a monofasia no recolhimento antecipado ou concentrado de tributos, que geram a obrigação desarrazoada e desproporcional de o optante pelo Simples Nacional ter um corpo técnico para evitar a dupla incidência ou “bis in idem” no momento de declarar os tributos.

A intenção da empresa que opta pelo regime do “Simples Nacional” é exatamente não precisar ter um setor ou um técnico responsável pelo recolhimento de tributos, mas infelizmente isto não é possível, ao menos se tal empresário quiser economizar no pagamento de tributos.

Então, a solução para um optante pelo Simples Nacional otimizar seu recolhimento de tributos perpassa, necessariamente, por um eficaz Planejamento Tributário, pois somente assim poderá escolher os melhores caminhos que a legislação tributária – em sentido amplo – oferece para se conseguir a Regularização Fiscal com a menor onerosidade possível.

Firmada essa premissa, serve a compreensão de que Planejamento Tributário é forma de gestão fiscal e empresarial que deve ocorrer, em regra, antes do fato gerador, ou seja, devem ser analisados o faturamento e o lucro, a atividade e os produtos e/ou serviços oferecidos, o Estado ou Município onde seus clientes e fornecedores estão localizados, despesas com colaboradores, dentre outros fatores operacionais.

É difícil imaginar que o pequeno empreendedor, envolvido com sua atividade empresarial, tenha como gerir toda essa parte técnica/fiscal sem comprometer o seu trabalho principal. Isso porque para se falar em verdadeiro Planejamento Tributário, deve haver dedicação do profissional responsável, pois serão necessários não apenas conhecimentos de contabilidade e de legislação tributária, mas também da prática advocatícia tributária, uma vez que essas fontes do direito serão estudadas a fundo, analisando-se regulamentos de órgãos administrativo/fiscais, jurisprudências, etc.

A Elisão Fiscal – economia no pagamento de tributos de forma legal –, por sua vez, é direito fundamental do contribuinte, assim como a própria livre iniciativa da qual deriva. No entanto, a liberdade na gestão empresarial não é ampla e irrestrita, devendo visar outros fatores além da redução dos tributos, como manter a higidez concorrencial, por exemplo.

Considerando-se a excessiva carga tributária brasileira, alguns autores afirmam que quem paga é sempre o consumidor.[2] Isto não é bem verdade, pois ao precificar uma mercadoria o comerciante deve observar um limite no valor de venda para que o produto não encalhe, caso em que terá sua margem de lucro reduzida, suportando então, junto com o consumidor, prejuízos com a alta onerosidade dos tributos sobre produtos e serviços.

O dinamismo do Direito Tributário, e principalmente a volatilidade na sua jurisprudência e nas normas técnicas a ele pertinentes, demandam constante atualização dos profissionais responsáveis pela gestão fiscal das empresas optantes pelo “Simples Nacional”, o que comumente não ocorre, devido à própria característica simplista dessas empresas. Logo, seja pela falta de informação, seja pela aparência custosa do planejamento tributário, se faz necessário o aprofundamento no seu estudo, visando levar aos administradores das referidas empresas elementos úteis à avaliação do custo/benefício no investimento em tal ferramenta.

Portanto, a utilização, ou não, do planejamento tributário nas micro e pequenas empresas, notadamente naquelas optantes pelo “Simples Nacional”, justificaram a realização desta pesquisa.

Capítulo 1 – o Simples Nacional

O regime de tributação conhecido por “Simples Nacional” é fruto de mandamento constitucional previsto nos artigos 146, IIII, “d” e p. Ú, 170, IX e 179 da Carta Magna (CRFB, 1988), que prevê tratamento favorecido às pequenas e microempresas.

No entanto, essas normas constitucionais, por serem de eficácia limitada, dependiam de lei para sua efetivação, o que demorou bastante para ocorrer, em especial quanto à norma originária do artigo 179 da Lei Maior (CRFB, 1988). Embora tenha havido outras leis que visaram simplificar a gestão empresarial das micro e pequenas empresas, como a Lei n. 8.864 de 1994[3] e a Lei n. 9.317 de 1996[4], o direito dessas empresas ao tratamento jurídico diferenciado foi efetivado após uma década, com a edição da Lei n. 9.841 de 1999[5].

A Lei Complementar n. 123 de 14 de dezembro de 2006[6] visou ampliar o acesso ao Simples Nacional, em decorrência da Emenda Constitucional n. 42 de 2003, que previu – no artigo 146, III, “d” da Constituição (CRFB, 1988) – reserva de lei complementar para a definição do tratamento diferenciado e favorecido às micro e pequenas empresas, dado o caráter permanente da opção pelo regime, bem como pela vinculação que ele gera aos entes políticos, já que Estados e Municípios não podem negar ao contribuinte seu direito de inclusão ao sistema.

Não obstante este lapso de três anos sem a referida lei complementar, o artigo 94 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (CRFB, 1988) permitiu que as leis ordinárias que previam regimes especiais de tributação surtissem efeitos neste ínterim.

Dentre as vantagens trazidas por este regime de tributação, merecem destaque a simplificação e a desburocratização do recolhimento de tributos, uma vez que através de um só documento são recolhidos tributos aos três entes federativos, o que inegavelmente facilita a gestão das micro e pequenas empresas.

Denota-se que o constituinte originário quis promover a inclusão no mercado e a isonomia material concorrencial ao micro e pequeno empreendedor, de modo que os efeitos de normas tributárias incompatíveis com o sistema jurídico simplificado não sejam aplicados às micro e pequenas empresas detentoras deste direito fundamental, portanto.

Porém, a existência de obrigações e ônus tributários/fiscais como a Substituição Tributária – fortalecida pela Emenda Constitucional n. 3 de 1993, que acrescentou o parágrafo 7º no artigo 150 da CRFB/88 –, complica um sistema que a própria Carta Política manda ser simples.

Assim, as empresas optantes pelo Simples Nacional, são obrigadas a suportar novas obrigações tributárias que não só demandam a elas maior estrutura operacional, como gera confusão no recolhimento de tributos apta a gerar prejuízos por pagamentos indevidos a maior por parte dessas empresas. No quarto capítulo deste artigo restará demonstrada a incompatibilidade entre tais obrigações e o regime simplificado de tributação.

O Simples Nacional nem sempre será o regime tributário mais vantajoso às micro e pequenas empresas, por isso a adesão a ele é opcional. O técnico contábil será o profissional responsável por identificar as vantagens em aderir ou não ao regime simplificado.

Como hipótese, a depender da atividade e/ou do faturamento da empresa, ou ainda do número de funcionários, pode ser mais vantajosa a opção pelo regime de tributação do Lucro Presumido, mesmo que para tanto se necessite de um planejamento tributário mais complexo e de um quadro técnico contábil/fiscal mais robusto.

Quanto à universalização – como integração ampla de micro e pequenas empresas ao sistema simplificado de tributação –, observa-se que o Estatuto da Micro e Pequena Empresa (LC n. 123/2006) não cumpriu de imediato seu papel, estando este processo em curso através de novas leis que permitem a inclusão de novos optantes ao regime do Simples Nacional, como foi o caso dos profissionais da advocacia e de outros prestadores de serviços, que tiveram seu direito de inserção com a edição da Lei Complementar n. 147 de 2014[7].

A receita bruta não é o único limite ao acesso no Simples Nacional, há vedações, por exemplo, caso o sócio tenha endereço no exterior, bem como quanto à atividade, como a de serviços de mão de obra e de comunicações, e ainda em forma de condições como a necessidade de regularidade fiscal do contribuinte optante.

Ainda sobre vedações ao ingresso ou manutenção no Simples Nacional, a Lei Complementar n. 155 de 2016 acabou por gerar certa confusão no tocante ao limite da receita bruta anual, pois ao mesmo tempo em que aumentou este limite máximo na esfera federal para R$ 4.800.000,00 (quatro milhões e oitocentos mil reais), manteve o limite máximo para “efeito de recolhimento do ICMS e do ISS no Simples Nacional”[8] em R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais).

O optante pelo regime simplificado que se encontrar com receita bruta anual entre estes valores enfrentará uma cisão do sistema, sendo obrigado a recolher o ICMS e o ISS separadamente, o que descaracteriza sua simplicidade.

Com efeito, urge salientar que a empresa inscrita no Simples Nacional pode ser excluída do sistema caso desrespeite os critérios legais, ou pode optar por sua exclusão, caso tenha um planejamento tributário capaz de identificar outro regime tributário mais vantajoso a depender de suas peculiaridades empresariais.

Dessa forma, as peculiaridades de cada empresa e a forma – não tão – simplificada do regime tributário em comento, desembocam no necessário enfrentamento do tema de um efetivo Planejamento Tributário.

Capítulo 2 – o Planejamento Tributário

Essa ferramenta, que acumula um conjunto de técnicas – contábeis, empresariais, fiscais, dentre outras –, é essencial para dar competitividade às pequenas e microempresas num mercado cada vez mais concorrido, uma vez que a economia no pagamento de tributos é bastante relevante se se considerar a altíssima carga tributária brasileira, que tem como média 33% do faturamento das empresas.

Mas como otimizar o faturamento, pagando o menor valor possível a título de tributos, sem cometer ilícitos fiscais? Bem, antes de qualquer outra análise, é necessário frisar que o foco deve ser na etapa anterior à prática do fato gerador.

É claro que o maior trabalho se dará na implementação das ações após a revisão fiscal, momento em que se terá de forma substancial a redução no pagamento dos tributos. Isto não quer dizer que, uma vez reduzidos os tributos, não haja mais nada a ser feito, pelo contrário, a elisão fiscal deve ser arraigada à gestão da empresa, dada a dinâmica e a constante evolução das normas tributárias, bem como pelo fato de existirem leis tributárias próprias a cada ente tributante.

Imagine-se uma empresa que passa a atender clientes em outros Municípios, inclusive de outros Estados. Será necessário conhecer a legislação fiscal desses entes, de modo que se possa optar pela alternativa menos onerosa e que ao mesmo tempo respeite tais leis, que em regra não contêm apenas a obrigação de pagar tributos, mas também incluem inúmeras regras acessórias que, uma vez desrespeitadas, podem gerar multas com altos valores, transformando investimentos promissores em prejuízos inesperados.

O mesmo pode acontecer em caso de exportação ou importação, casos em que as leis fiscais se demonstram ainda mais peculiares, sendo mandatória a permanência desse trabalho com foco no recolhimento de tributos.

Com esse “sistema de economia legal”[9] – denominação que se mostra mais completa e adequada que “planejamento tributário” ou “elisão fiscal”, por ser mais abrangente e por respeitar a multidisciplinariedade em torno do tema –, é possível obter finalidades de suma importância para qualquer empresa, como evitar incorrer no fato gerador de determinado tributo, reduzir seu montante, postergar seu pagamento ou até mesmo recuperar valores pagos indevidamente.

Igualmente desejável é não cometer infrações fiscais, o que ocorre na maioria das vezes por falta de conhecimento e/ou informações técnicas. As penalidades tributárias costumam ser rigorosamente punidas, podendo ultrapassar a esfera financeira das empresas para a esfera penal dos sócios, hipótese em que estes responderão por crime contra a administração tributária.

Embora haja por parte do Fisco certa resistência à prática da elisão fiscal, certo é que se trata de uma obrigação de quem administra, inserida em lei, conforme o artigo 153 da Lei 6.404 de 1976[10], bem como se trata de um direito fundamental a garantir o respeito às limitações constitucionais ao poder de tributar.

O trabalho técnico contábil é sempre requisito necessário ao sistema de economia legal, mas não é o bastante, tendo em vista que tanto no momento anterior ao fato gerador, onde se dá o planejamento elisivo propriamente dito, quanto em momento posterior ao pagamento dos tributos, é primordial a atuação de um advogado com especializações em direito tributário e empresarial, e, melhor ainda, com noções de práticas comerciais, para assim entender a melhor forma de otimizar a economia no pagamento de tributos, e também para tornar possível a recuperação de tributos pagos indevidamente.

O estudo da dinâmica jurisprudência tributária, com constante atualização e aprofundamento, é de grande importância à economia de tributos. Como exemplo temos o recente julgado do Supremo Tribunal Federal (STF) que, no Recurso Extraordinário 574.706/PR[11], excluiu o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) da base de cálculo dos tributos Programa de Integração Social e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (PIS/COFINS).

A atualização com informações sobre os últimos julgados se faz importante para que as empresas pleiteiem o quanto antes o seu direito, já que provavelmente estará pagando tributos de forma indevida mesmo após tais decisões, bem como pelo fato de estar correndo a prescrição quanto aos indébitos resgatáveis junto ao Fisco.

Já o aprofundamento do estudo dessas decisões é igualmente salutar, pois do conteúdo dos julgados pode-se extrair teses que venham a colaborar com pleitos referentes a outros tributos, que embora não sejam objeto daquele julgado, possam pela mesma razão de decidir estar sendo cobrados indevidamente, seja total ou parcialmente.

Como exemplo, temos que o RE 574.706/PR acima mencionado determinou, expressamente, a exclusão somente quanto à base de cálculo do PIS/COFINS, do ICMS, apenas.

Ocorre que, tanto o Imposto Sobre Serviços (ISS), quanto o ICMS, incidem sobre a circulação. E por outro lado, assim como a PIS/COFINS, incidem ainda sobre o faturamento ou a receita o Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).

Assim, partindo-se da mesma premissa extraída dos votos proferidos na supracitada decisão do STF, está se consolidando de forma favorável aos contribuintes a tese de que tributos não podem compor a base de cálculo de outros tributos.[12]

Ocorre que não é apenas com o estudo e aprofundamento da jurisprudência tributária que se promove a Elisão Fiscal, pois também é necessário um planejamento tributário com enfoque nas atividades comerciais da empresa apto a identificar, entender e otimizar a apuração fiscal quanto à não cumulatividade dos tributos recolhidos antecipadamente, de modo que não ocorra “bis in idem” ou bitributação.

Quando uma empresa, que atua como revenda, compra uma mercadoria junto ao seu fornecedor, deve ocorrer, na teoria, a antecipação do pagamento do ICMS por intermédio da substituição tributária, ou da PIS/COFINS por intermédio da monofasia.

A “Substituição Tributária para frente” é uma modalidade de responsabilidade tributária onde o fornecedor antecipa o recolhimento do ICMS a ser suportado pela empresa que irá revender o produto, tendo como base de cálculo um valor estimado de venda ao consumidor final. Já a monofasia ou concentração tributária, é um sistema utilizado no recolhimento do PIS/COFINS, onde a tributação incide diretamente na produção ou na importação, evitando-se as etapas posteriores.

Não obstante essas espécies de antecipação tributária vão de encontro às diretrizes constitucionais que visam efetivar o direito fundamental a um regime de tributação simplificado e facilitado às micro e pequenas empresas, fato é que viabilizam a fiscalização e a arrecadação por parte da administração tributária.

É muito comum que pequenas revendas, em regra empresas optantes pelo Simples Nacional, não consigam vender seus produtos pelo valor tributado antecipadamente através dos institutos supracitados, ou pode ser que nem consigam vender, ou ainda podem perder esses produtos através de roubos ou furtos, hipóteses em que não deverão suportar o prejuízo pelo pagamento de tributos sobre uma mercadoria com um valor de venda irreal.

Portanto, veremos a seguir o Planejamento Tributário com dois propósitos: 1. Saber se o entendimento sedimentado nos Tribunais Superiores no sentido de excluir tributos da base de cálculo de outros tributos, tem relevância para as empresas optantes pelo Simples Nacional, dadas as peculiaridades deste regime que unifica diversos tributos de todos os entes políticos; 2. Garantir que não ocorra a dupla incidência tributária decorrente dos ônus e das obrigações impostas aos optantes do Simples Nacional no tocante à antecipação ou concentração do recolhimento de tributos junto ao fisco.

Capítulo 3 – a relevância econômico/tributária para as empresas inscritas no Simples Nacional quanto à jurisprudência do STF e do STJ no sentido de excluir valores referentes a tributos da base de cálculo de outros tributos que incidem sobre a renda ou o lucro

O STF, por meio do Recurso Extraordinário (RE) n. 574.706 do Paraná[13], decidiu que o ICMS não deve compor a base de cálculo do PIS/COFINS. No entanto, ao aprofundar a pesquisa da íntegra desse julgado, analisando o conteúdo dos votos proferidos pelos ministros, podemos identificar que a razão de decidir vai além do que fora publicado na ementa, por ter ficado explícito nos votos que o principal fundamento pelo qual não deve incidir ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS é o fato de que tributo não deve compor base de cálculo de outro tributo, primordialmente quando este incide sobre renda, faturamento ou lucro.

Assim tem sido o entendimento dos Tribunais Regionais Federais, bem como do Superior Tribunal de Justiça (STJ), tendo este proferido decisões como a do Recurso Especial (RESP) n. 1.629.001[14] que afastou a incidência do ICMS da base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB).

E não poderia ser diferente, uma vez que não se imagina a mais alta corte do país tendo que julgar um Recurso Extraordinário para cada tributo que componha base de cálculo de outro tributo, bem como vice-versa, para cada tributo que tenha em sua base de cálculo outro tributo. A exigência de julgamento para cada uma dessas possíveis combinações feriria a economia e a celeridade processuais, e obstaria a efetivação de direitos dos contribuintes.

Dessa forma, se a razão de decidir do RE n. 574.706/PR, ora em comento, foi a de que tributo não pode compor base de cálculo de outro tributo, sempre que isto ocorrer, o judiciário deve afastar tal incidência.

Nessa esteira, em pesquisa de jurisprudência dos Tribunais Regionais Federais, foram encontradas decisões[15][16], em grande e crescente quantidade, no sentido de excluir o ISS da base de cálculo da PIS/COFINS, acompanhando o espírito da decisão do STF, ora supracitada.

Essa tem sido a tendência, qual seja, a de que os juízes não se vinculem apenas à ementa do Recurso Extraordinário que afastou o ICMS da base de cálculo da PIS/COFINS, mas sim que julguem com base nas razões de decidir dos Ministros do Supremo Tribunal Federal.

Os contribuintes responsáveis pelo recolhimento de tributos como o ISS ou ICMS não ficam com o valor do produto de suas arrecadações, pois o repassam para o Ente Político credor do respectivo tributo.

Se um tributo incide sobre o lucro, o faturamento, ou sobre a renda de um contribuinte, não deve sobre esta base de cálculo ser agregados valores repassados ao Ente tributante, por não integrarem os cofres de quem é apenas o responsável tributário.

No entanto, toda essa jurisprudência pró contribuinte pode ser aproveitada pelos optantes do Simples Nacional?

Para responder a esta pergunta é necessário analisar todo o procedimento de declaração do único Documento Arrecadatório do Simples Nacional, desde antes do fato gerador dos tributos até o efetivo recolhimento e pagamento.

Extrai-se então, de notas fiscais de fornecedores, que uma empresa optante pelo Simples Nacional recolhe e paga antecipadamente o ICMS e a PIS/COFINS ao comprar as mercadorias a serem revendidas, de modo que no valor desses produtos se encontrem tais tributos embutidos.

Tomemos então como exemplo uma nota fiscal de fornecimento de mercadorias para revenda onde o valor de um produto é R$ 100,00 (cem reais), incidindo sobre ele 30% de tributos, custando então R$ 130,00 (cento e trinta reais). Será sobre este valor de compra da mercadoria, já tributado, que o lucro será acrescido, sendo então o montante final dessa venda que integrará a receita bruta a ser auferida pelo sistema de tributação do Simples Nacional, caso em que a alíquota será multiplicada pela base de cálculo com tributos na sua composição, indo de encontro ao que decidiu o STF no RE 574.706/PR.

Neste caso, o correto seria o sistema do Simples Nacional auferir o valor da venda sem a tributação aplicada nas etapas anteriores, ou seja, R$ 100,00 (cem reais) referentes ao valor do produto somados ao lucro, que resultariam no montante da operação de venda, receita bruta, portanto. E não R$ 100,00 (cem reais) mais R$ 30,00 (trinta reais) referentes a tributos e somados ao lucro.

Para ficar mais claro, se uma empresa que revende mercadorias – optante pelo Simples Nacional – tivesse a opção de pagar todos os tributos referentes à produção e à circulação dos produtos que comercializa somente após o fato gerador, que é a venda propriamente dita para seu cliente, e por ser esta a operação que deve ser informada como receita bruta a ser considerada como base de cálculo para a tributação simplificada, não seria obrigada a pagar tributos sobre tributos.

No entanto, o contribuinte, ao informar a receita bruta a ser auferida pelo sistema simplificado, não consegue desagregar do valor do produto os valores pagos a título de tributos.

Sendo assim, considerando-se que a base de cálculo da tributação no regime do Simples Nacional é a receita bruta, e que dentro desta receita estão somados o valor do custo do produto, o valor dos tributos, e o lucro, depreende-se que está ocorrendo a tributação sobre tributos que fora afastada pelo STF conforme conteúdo dos votos proferidos no RE 574.706/PR.

Nem mesmo a Segregação repara este vício, embora seja função dessa ferramenta evitar a bitributação, informando ao sistema de declaração do Simples Nacional que aquele tributo já fora pago ao Ente Político credor onde está localizado o fornecedor ou o fabricante do produto a ser revendido, de modo que o Ente onde esse revendedor está localizado não exija o recolhimento, total ou parcial, do mesmo tributo já pago antecipadamente.

Com base no entendimento do STF no sentido de excluir valores pagos a título de tributos da base de cálculo de outros tributos, surge então o direito da empresa inscrita no Simples Nacional a excluir da receita bruta os valores referentes ao ICMS e ao PIS/COFINS, por exemplo. Esta exclusão tem o condão de impactar substancialmente no valor de todos os tributos calculados por meio do Documento Arrecadatório do Simples Nacional.

O que se quer mostrar neste capítulo é que nenhum tributo pode compor a base de cálculo do Simples Nacional, pois tributo não é receita. Nas palavras dos Ministros do STF: “ICMS não é fato gerador de tributo. Seja qual for a modalidade utilizada para recolhimento do ICMS, o valor respectivo não se transforma em faturamento, em receita bruta da empresa, porque é devido ao Estado”[17].

Indo além da tese que visa afastar tributos da base de cálculo de outros tributos, mas aproveitando a mesma essência, temos que o STF reconheceu a repercussão geral no RE 1.049.811/SE[18], onde será julgado se devem ser igualmente excluídos da base de cálculo da tributação do Simples Nacional os valores retidos pelas operadoras de cartões de crédito e débito. O fundamento é o mesmo esposado no RE 574.706/PR, uma vez que as empresas apenas repassam tais valores, assim como ocorre com os tributos.

Para entendermos a base de cálculo da tributação no regime Simples Nacional se faz necessário elucidarmos o conceito de receita bruta, pois conforme o artigo 18, §3º do Estatuto da Micro e Pequena Empresa (LC 123/2006), é esta receita que deve ser informada mensalmente no documento único de arrecadação, sobre a qual será multiplicada a alíquota a depender do enquadramento nos Anexos dessa lei.

O STF, ao interpretar o conceito de faturamento à luz da constituição, o equiparou à receita bruta, ou seja, faturamento e receita bruta são o somatório de valores inerentes a atividades corporativas, não devendo neles serem inseridos ônus fiscais como aqueles em que o contribuinte apenas repassa o tributo ao ente tributante.

No entanto, melhor foi a interpretação do Ministro Marco Aurélio – ao proferir seu voto no RE 574.706/PR[19] – acerca da diferenciação entre faturamento e receita bruta, qual seja: “tanto faz, pois o contribuinte não fatura tributo, este é de propriedade do fisco, apenas por uma questão de arrecadação o contribuinte o recebe e o repassa, não podendo, portanto, integrar sua receita bruta, tampouco seu faturamento”.

Frisa-se que aqui não estamos a tratar, ainda, da compensação inerente ao princípio da não cumulatividade do ICMS por exemplo, – tema a ser tratado no próximo item.

O que se buscou aqui foi identificar o montante correto do que deve compor a base de cálculo na tributação do Simples Nacional.

**Capítulo 4 – “bis in idem” ou bitributação decorrentes da antecipação ou da concentração no recolhimento de tributos**

Como já dito neste trabalho, o PIS/COFINS (desde que o regime tributário aplicado seja o do lucro real), o ICMS e o IPI são tributos não cumulativos, ou seja, uma fez recolhidos numa etapa anterior ao fato gerador, seja pela substituição tributária, seja pela concentração, não podem ser cobrados novamente do contribuinte, que por sua vez tem o direito de compensar tais valores pagos a cada operação comercial.

Essa comodidade na arrecadação e na fiscalização de tributos dada ao fisco não pode ensejar “bis in idem” ou bitributação, causando prejuízos ao contribuinte. Por isso, existe a ferramenta da Segregação, que consiste em informar ao sistema arrecadatório fiscal que determinado tributo já foi pago antecipadamente, total ou parcialmente, de modo que não haja tributação indevida.

Ocorre que essa sistemática se mostra incompatível com o regime de tributação Simples Nacional, uma vez que este tem a missão constitucional de facilitar, simplificar o recolhimento de tributos por parte de seus optantes.

O STJ, no RESP 1.497.591/PE[20], julgou que as empresas optantes pelo Simples Nacional não fariam jus ao benefício da suspensão do Imposto sobre a Produção Industrial (IPI), por entender que benefícios fiscais isentivos ou remissivos não instituídos por lei em favor dessas empresas estariam excluídos do seu rol de benesses. Porém, é certo que todo contribuinte tem o direito fundamental a não sofrer bitributação, não se podendo considerar como dupla vantagem o fato de se creditar no montante tributável eventual tributo pago antecipadamente, como ocorre com o pagamento do ICMS pela via da Substituição Tributária.

Após análise à entrevista[21] concedida por um técnico em tecnologia da informação contábil/fiscal, ficou claro que qualquer erro no lançamento da nota fiscal dos produtos a serem revendidos por uma empresa inscrita no Simples Nacional, em seu sistema de vendas, é capaz de gerar enorme prejuízo. Há vários códigos e informações a serem inseridos neste sistema que serão aptos a fazer o sistema arrecadatório simplificado entender que determinado tributo já foi recolhido antecipadamente, total ou parcialmente.

Ocorre que tal sistemática se mostra incompatível com a simplificação determinada pela CRFB/88 e necessária às micro e pequenas empresas. Se o sistema de gestão fiscal é capaz de ler eletronicamente todas as informações contidas na nota fiscal referentes à tributação desde a compra dos produtos junto ao fabricante ou ao fornecedor, não é razoavelmente necessário criar mecanismos donde o fisco possa vir a se aproveitar de eventuais – e comuns – erros cometidos pelos contribuintes ao realizar tal lançamento.

Até porque esse procedimento, em regra, é feito pelo próprio empreendedor, ou por seu funcionário. Raramente uma microempresa contrata um profissional técnico para lançar, de forma constante e contínua, as notas fiscais no seu sistema de vendas.

Por isso, é comum a ocorrência de equívocos na gestão do sistema fiscal de vendas. Tais erros que acarretam prejuízos podem ocorrer tanto para majorar o pagamento de tributos como o ICMS, que uma vez recolhido via Substituição Tributária deveria ser segregado com o fim de se considerar a antecipação no momento da aferição da base de cálculo pelo sistema de arrecadação do Simples Nacional, quanto para gerar multa por descumprimento de obrigação tributária acessória ou por eventual sonegação.

Dessa forma, é certo que sem uma equipe de técnicos contábeis, fatalmente esses contribuintes suportarão prejuízos com o pagamento indevido de tributos e/ou multas fiscais. Todavia, se a ordem constitucional manda que o sistema tributário seja simples para as micro e pequenas empresas, é desproporcional e desigual a obrigação, mesmo que dissimulada, de que tais empresas tenham uma equipe de técnicos contábeis.

Conclusão

É patente a tendência de que a empresa optante pelo Simples Nacional suporte com parcimônia o pagamento indevido de tributos, pois em regra esse contribuinte não goza de um planejamento tributário apto a lidar com esse sistema tributário que não é simples como deveria ser.

Em entrevista[22] realizada com a analista fiscal Denise Cristina Luiz, confirmou-se que deve ser dada maior atenção no momento em que se insere no sistema de vendas do contribuinte as informações fiscais dos produtos comercializados, e que embora no caso de erro em eventual lançamento seja possível sua correção quando da declaração junto ao sistema arrecadatório do Simples Nacional, o técnico contábil precisa que tal erro seja identificado e informado, o que na maioria das vezes não ocorre.

A falta de informações técnicas foi identificada como a grande causa de pagamento indevido de tributos pelos optantes do Simples Nacional, seguida da falta de um setor ou de um técnico, próprio ou terceirizado, apto a otimizar e economizar no pagamento de tributos.

Identificou-se que muitas vezes o contribuinte, mesmo ciente de estar sendo lesado pelo Fisco, prefere pagar tributos indevidos, por ver o planejamento tributário como uma ferramenta cara e complicada.

Embora a Resolução nº 140/2018[23] do Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN) disponha sobre aspectos operacionais e técnicos do Regime Especial Simples Nacional, a norma não deixa claro se tributos embutidos no custo dos produtos devem compor a base de cálculo, que é a receita bruta. No entanto, com a análise dos votos proferidos no RE 574.706/PR julgado pelo STF, que corroborou com a pacífica jurisprudência no sentido de não permitir que tributos componham a base de cálculo de outros tributos, depreende-se que a melhor interpretação deva ser a de que somente o resultado das operações ordinárias do contribuinte, como é a venda de mercadorias, seja considerado para fins de tributação.

Assim, valores estranhos a tal operação, como tributos, juros, taxas bancárias ou de operadoras de cartão de crédito, não devem ser considerados como receita, renda ou faturamento. Sendo solução, portanto, a exclusão desses valores do montante a ser informado como receita bruta ao sistema arrecadatório Simples Nacional.

Quanto à dupla incidência advinda da antecipação tributária, como ocorre com a Substituição Tributária no ICMS, sua solução perpassa por um trabalho técnico contábil/fiscal que visa informar corretamente ao sistema arrecadatório de tributos que eventual recolhimento já ocorreu, total ou parcialmente.

Ultrapassados os cuidados com os mecanismos do sistema arrecadador e declaratório em torno do fato gerador, deve-se atentar para a possibilidade de se recuperar tributos pagos indevidamente. Existem programas próprios do sistema de arrecadação do Simples Nacional capazes de processar administrativamente pedidos de restituição ou compensação de indébitos tributários.

Em última forma, temos a via judicial – seja por ação restitutória, seja por mandado de segurança –, que embora não seja o caminho mais comum quando se trata de micro e pequenas empresas, é opção diante do acesso ao judiciário garantido como direito fundamental do contribuinte que se sinta lesado pelo Fisco. Porém, tendo em vista as custas com o processo judicial, recomenda-se esgotar as possibilidades na via administrativa.

Ao entrevistarmos[24] o contador e advogado tributarista Rafael Machado, do Grupo RM, percebemos que embora existam mecanismos para o contribuinte reaver indébitos tributários no próprio sistema do Simples Nacional, muitos empresários têm receio de uma possível varredura minuciosa em toda a atividade fiscal da empresa. Isto se dá porque o contribuinte sabe que o Fisco, em processos administrativo/tributários, costuma negar pedidos de restituição ou compensação de indébitos tributários, usando a máquina fiscalizatória como barreira a tais pleitos. O mesmo ocorre em processos judiciais com o mesmo pedido, tendo estes um agravante, qual seja: o risco de ter que pagar ao fisco os ônus da sucumbência, bem como custos com o processo e com advogados.

Tudo isso, somado à falta de planejamento tributário, acabam por afastar a maior parte dos contribuintes inscritos no Simples Nacional do seu direito de ser tributado corretamente.

Outro problema trazido pelo contador e advogado tributarista Rafael Machado,[25] foi o fato de o limite da receita bruta anual nas esferas estadual e municipal ter se mantido em R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais), enquanto o limite da receita bruta anual federal passou a ser de R$ 4.800.000,00 (quatro milhões e oitocentos mil reais). Essa atecnia legislativa ocorrida em 2016,[26] prejudica os contribuintes do Simples Nacional que precisam que a necessária atualização do valor dos limites para a inclusão e/ou manutenção no sistema se dê de forma a vincular todos os Entes tributantes, pois é esta a principal razão de existir do referido sistema simplificado.

O Planejamento Tributário, mesmo sendo uma ferramenta com um custo relevante, tende a ser um ótimo investimento para as micro e pequenas empresas optantes pelo Simples Nacional. Esse bom custo/benefício se dá com os altos valores pagos indevidamente a título de tributos, que podem ser economizados, antes ou depois de seus pagamentos.

Esses benefícios que resultam da Elisão Fiscal têm reflexos passados e futuros. Passados porque com esse planejamento será possível recuperar tributos pagos indevidamente decorridos até 5 (cinco) anos, e futuros porque eventuais erros no recolhimento de tributos serão corrigidos, bem como as atualizações em matéria tributária/fiscal serão imediatamente aplicadas. Ou seja, prejuízos com o Fisco serão recuperados e/ou evitados.

Portanto, diante da enorme economia no pagamento de tributos, que é gerada ao contribuinte que detenha um Planejamento Tributário, percebe-se que é inconcebível manter-se hígido no mercado concorrencial sem essa ferramenta, esteja ela inserida no seu quadro de colaboradores ou contratada de terceiros.

Somando-se a isso, portanto, o fato de que o Simples Nacional não é verdadeiramente simples, o Planejamento Tributário se faz igualmente necessário às micro e pequenas empresas optantes pelo regime tributário simplificado.

O escritório Costa & Menezes e a RLA Contabilidade se encontram aptos a te orientar e buscar a melhor solução para o seu caso.
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Texto de Ricardo Menezes Cordeiro

Pós graduado em Estado e Direito pela Escola de Direito da Associação do Ministério Público do Estado do Rio de Janeiro – Amperj. Pós graduando em Tributação, Previdência, Finanças Públicas, Responsabilidade Fiscal, Empresa e Contabilidade pela Universidade Cândido Mendes. Cursando Gestão de Futebol na CBF Academy. Sócio Fundador do escritório Costa & Menezes Advogados Associados e do Grupo LR Consultoria e Soluções – Assessorias Jurídica | Contábil | e de Gestão de Imóveis.

Referências Bibliográficas:

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[1] BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: Presidência da República. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 18 maio 2019.

[2] CREPALDI, S. Planejamento Tributário. São Paulo: Saraiva, 2019. p. 52.

[3] BRASIL. Lei nº 8.864, de 28 de marco de 1994. Estabelece normas para as microempresas (ME), e Empresas de Pequeno Porte (EPP), relativas ao tratamento diferenciado e simplificado, nos campos administrativo, fiscal, previdenciário, trabalhista; creditício e de desenvolvimento empresarial (art. 179 da Constituição Federal). Brasília: Presidência da República. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8864.htm>. Acesso em: 18 maio 2019.

[4] BRASIL. Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996. Dispõe sobre o regime tributário das microempresas e das empresas de pequeno porte, institui o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES e dá outras providências. Brasília: Presidência da República. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9317.htm>.Acesso em: 18 maio 2019.

[5] BRASIL. Lei nº 9.841, de 5 de outubro de 1999. Institui o Estatuto da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, dispondo sobre o tratamento jurídico diferenciado, simplificado e favorecido previsto nos arts. 170 e 179 da Constituição Federal. Brasília: Presidência da República. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9841.htm.

[6] BRASIL. Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006. Institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte; altera dispositivos das Leis no 8.212 e 8.213, ambas de 24 de julho de 1991, da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT, aprovada pelo Decreto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943, da Lei no 10.189, de 14 de fevereiro de 2001, da Lei Complementar no 63, de 11 de janeiro de 1990; e revoga as Leis no 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e 9.841, de 5 de outubro de 1999. Brasília: Presidência da República. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp123.htm.

[7] BRASIL. Lei Complementar nº 147, de 7 de agosto de 2014. Altera a Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006, e as Leis nos 5.889, de 8 de junho de 1973, 11.101, de 9 de fevereiro de 2005, 9.099, de 26 de setembro de 1995, 11.598, de 3 de dezembro de 2007, 8.934, de 18 de novembro de 1994, 10.406, de 10 de janeiro de 2002, e 8.666, de 21 de junho de 1993; e dá outras providências. Brasília: Presidência da República. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp147.htm>. Acesso em: 18 maio 2019.

[8] PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário – Completo. São Paulo: Saraiva, 2018. p. 462.

[9] CREPALDI, S. Planejamento Tributário. São Paulo: Saraiva, 2019. p. 67.

[10] BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações. Brasília: Presidência da República. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm.

[11] BRASIL. Supremo Tribunal Federal (Plenário). Recurso Extraordinário 574.706/PR. Recurso extraordinário com repercussão geral. exclusão do icms na base de cálculo do pis e cofins. definição de faturamento. apuração escritural do icms e regime de não cumulatividade. recurso provido. recorrente: Imcopa importação, exportação e indústria de óleos ltda. Recorrido: União. Relatora: Min. Carmem Lúcia, 15 de março de 2017. Disponível em: http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=2585258. Acesso em: 18 maio 2019.

[12] É o que restará demonstrado, por intermédio de jurisprudências, no Capítulo 3.

[13] BRASIL. Supremo Tribunal Federal (Plenário). Recurso Extraordinário 574.706/PR. Recurso extraordinário com repercussão geral. exclusão do ICMS na base de cálculo do pis e cofins. definição de faturamento. apuração escritural do ICMS e regime de não cumulatividade. recurso provido. recorrente: Imcopa importação, exportação e indústria de óleos ltda. Recorrido: União. Relatora: Min. Carmem Lúcia, 15 de março de 2017. Disponível em: http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=2585258. Acesso em: 18 maio 2019.

[14] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça (1ª Seção). Recurso Especial n. 1.629.001/SC. Processual civil. recurso especial. código de processo civil de 2015. aplicabilidade. proposta de afetação como representativo da controvérsia. tributário. contribuição previdenciária sobre a receita bruta – CPRB. Lei n. 12.546/2011. inclusão do ICMS na base de cálculo. recorrente: Fazenda Nacional. recorrido: Cristal indústria e comércio de embalagens plásticas ltda. Relatora: Min. Regina Helena Costa, 15 de março de 2017. Disponível em: https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/inteiroteor/?num_registro=201602557003&dt_publicacao=17/05/2018. Acesso em: 18 maio 2019.

[15] BRASIL. Tribunal Regional Federal da 2ª Região (Turma Especializada II – Tributário). Apelação Cível/Reexame Necessário n. 0033180-42.2017.4.02.5101 (2017.51.01.033180-1). TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. ISS. EXCLUSÃO. STF. REPERCUSSÃO GERAL. ICMS. FUNDAMENTO IDÊNTICO. CONSOLIDAÇÃO DE ENTENDIMENTO. PEDIDO DE MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA DECISÃO. ANÁLISE PENDENTE. COMPENSAÇÃO. recorrente: Fazenda Nacional. recorrido: PAO DE ACUCAR EMPREEDIMENTOS TURISTICOS S.A. Relatora: Desembargadora Federal CLAUDIA NEIVA, 27 de novembro de 2018. Disponível em: <http://www10.trf2.jus.br/consultas/?movimento=cache&q=cache:RvcsbyOpS9cJ:ementas.trf2.jus.br/apolo/databucket/idx%3Fprocesso%3D201751010331801%26coddoc%3D899149%26datapublic%3D2018-12-11%26pagdj%3D855-875+&site=v2_jurisprudencia&client=v2_index&proxystylesheet=v2_index&lr=lang_pt&ie=UTF-8&output=xml_no_dtd&access=p&oe=UTF-8>.Acesso em: 18 maio 2019.

[16] BRASIL. Tribunal Regional Federal da 1ª Região (Sétima Turma). Apelação Cível/Reexame Necessário n. 0056166-81.2014.4.01.3400/DF. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. PIS. COFINS. PRESCRIÇÃO QUINQUENAL. BASE DE CÁLCULO. ICMS. ISS. INCLUSÃO INDEVIDA. REPERCUSSÃO GERAL. STF. COMPENSAÇÃO. TAXA SELIC. recorrente: Fazenda Nacional. recorrido: CAENGE S/A CONSTRUCAO ADMINISTRACAO E ENGENHARIA. Relatora: JUIZ FEDERAL EDUARDO MORAIS DA ROCHA, 5 de setembro de 2017. Disponível em:< https://processual.trf1.jus.br/consultaProcessual/processo.php?secao=TRF1&proc=00561668120144013400>. Acesso em: 18 maio 2019.

[17] BRASIL. Supremo Tribunal Federal (Plenário). Recurso Extraordinário 574.706/PR. Recurso extraordinário com repercussão geral. exclusão do ICMS na base de cálculo do pis e cofins. definição de faturamento. apuração escritural do ICMS e regime de não cumulatividade. recurso provido. recorrente: Imcopa importação, exportação e indústria de óleos ltda. Recorrido: União. Relatora: Min. Carmem Lúcia, 15 de março de 2017. Disponível em: http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=2585258. Acesso em: 18 maio 2019.

[18] BRASIL. Supremo Tribunal Federal (Plenário). Recurso Extraordinário 1.049.811/SE. PIS – COFINS – BASE DE CÁLCULO – COMÉRCIO – VENDAS – CARTÕES DE CRÉDITO E DÉBITO – ADMINISTRADORA – VALOR RETIDO – RECEITA OU FATURAMENTO – INCLUSÃO ADMITIDA NA ORIGEM – RECURSO EXTRAORDINÁRIO – REPERCUSSÃO GERAL – CONFIGURADA. Recorrente: HT COMERCIO DE MADEIRAS E FERRAGENS LTDA. Recorrido: União. Relatora: Min. Carmem Lúcia, 29 de novembro de 2018. Disponível em:< http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudenciaRepercussao/verAndamentoProcesso.asp?incidente=5193219&numeroProcesso=1049811&classeProcesso=RE&numeroTema=1024#>. Acesso em: 18 maio 2019.

[19] BRASIL. Supremo Tribunal Federal (Plenário). Recurso Extraordinário 574.706/PR. Recurso extraordinário com repercussão geral. exclusão do icms na base de cálculo do pis e cofins. definição de faturamento. apuração escritural do icms e regime de não cumulatividade. recurso provido. recorrente: Imcopa importação, exportação e indústria de óleos ltda. Recorrido: União. Relatora: Min. Carmem Lúcia, 15 de março de 2017. Disponível em: http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=2585258. Acesso em: 18 maio 2019.

[20] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça (2ª Turma). Recurso Especial n. 1.497.591/PE. TRIBUTÁRIO. EMPRESA VINCULADA AO SIMPLES. SUSPENSÃO DO IPI. BENEFÍCIO FISCAL. EXTENSÃO. INVIABILIDADE. PRECEDENTES. recorrente: EMPLAL NORDESTE EMBALAGENS PLÁSTICAS LTDA. recorrido: FAZENDA NACIONAL. Relatora: MINISTRO HUMBERTO MARTINS, 9 de dezembro de 2014. Disponível em: <http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp>.Acesso em: 18 maio 2019.

[21] MEDEIROS, André. [Entrevista cedida a] Ricardo Menezes. Shoficina, Rio de Janeiro, abril de 2019.

[22] LUIZ, Denise Cristina. [Entrevista cedida a] Ricardo Menezes. Contaj, Duque de Caxias, maio de 2019.

[23] BRASIL. Resolução nº 140, de 22 de maio de 2018 do Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN). Dispõe sobre o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional). Brasília: Secretaria da Receita Federal. Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/imprimir.action?visao=anotado&idAto=92278&tamHA=21

[24] MACHADO, Rafael. [Entrevista cedida a] Ricardo Menezes. Grupo RM, Rio de Janeiro, fevereiro de 2019.

[25] MACHADO, Rafael. [Entrevista cedida a] Ricardo Menezes. Grupo RM, Rio de Janeiro, abril de 2019.

[26] BRASIL. Lei Complementar nº 155, de 27 de outubro de 2016. Altera a Lei Complementar n^o 123, de 14 de dezembro de 2006, para reorganizar e simplificar a metodologia de apuração do imposto devido por optantes pelo Simples Nacional; altera as Leis n^os 9.613, de 3 de março de 1998, 12.512, de 14 de outubro de 2011, e 7.998, de 11 de janeiro de 1990; e revoga dispositivo da Lei n^o 8.212, de 24 de julho de 1991. Brasília: Presidência da República. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp155.htm>.Acesso em: 18 maio 2019.

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